פס"ד אייוגה – תפסת מרובה לא תפסת

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין
מאת: אורית קוך , עו"ד
משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

ביום 23.2.2019 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין אייוגה בע"מ (וע 60313-05-17) לפיו איגוד שהנכס היחיד בבעלותו הינו הסכם חתום לביצוע פרוייקט תמ"א 38/2 ובטרם ניתן לפרויקט היתר בניה וטרם התקיימו התנאים המתלים על פי ההסכם – אינו בגדר "איגוד מקרקעין".

הגם שלמיטב ידיעתנו בכוונת רשות המיסים להגיש ערעור על פסק הדין (כך שנציע ללקוחותינו שלא להסתמך בשלב זה על פסק הדין שאינו חלוט), אין ספק שמדובר בפסק דין חשוב, המדגים את הבעייתיות וחוסר העקביות שבעמדת רשות המיסים.

פסק הדין הינו תוצאה, כמעט מתחייבת, מעמדתה של רשות המיסים, הרואה בזכויות שבידי היזם כזכויות מלאות במקרקעין בשווי המקרקעין עצמם, וחזרתה מהעמדה הרואה בזכויות שבידי היזם משום אופציה. עמדת רשות המיסים מקשה על הכנסת שותפים לפרוייקטים של התחדשות עירונית, כשלעיתים קרובות הכנסתו של שותף היא זו שתזרז ותסייע לקידום פרוייקט "תקוע".

תוצאת פסק הדין, שדחה את עמדת רשות המיסים, מוכיחה כי גם בדיני המס "תפסת מרובה לא תפסת". מאחר וועדת הערר אישרה את עמדת רשות המיסים לפיה אין מדובר באופציה ("אכן, קשה לראות בהסכם התמ"א כמקנה אופציה ליזם, מכיוון שבמועד התקיימות התנאים העסקה 'יוצאת אל הדרך' ואין ליזם זכות ברירה שלא לקיימה."), מסקנת פסק הדין היא שאין בידי האיגוד שום זכות במקרקעין שהיא.

אנו סבורים, כי ניתן בכל זאת להגיע לתוצאת ביניים. כזו שתחייב את המוכר במס שבח ולא במס רווחי הון, ואת הרוכש במס רכישה על הסכום ששולם על ידו עבור הזכות שרכש.
ראשית, אנו סבורים כי מסקנתה של ועדת הערר כי אין מדובר ב"אופציה" אינה האפשרות הפרשנית היחידה, וכי ניתן בכל זאת לראות בזכות המוענקת ליזם בשלב שטרם התקיימות התנאים המתלים משום "אופציה". אמנם התנאים המתלים הינם תנאים חיצוניים, אולם הדרך להתממשותם תלויה במידה רבה ביזם וברצונו. הסכמים רבים גם כוללים תנאים מפסיקים, המאפשרים ליזם לסגת מהעסקה במקרה של הרעת תנאים, וגם כאן ליזם אפשרויות רבות שלא לקיים את העסקה אם הוא אינו מעוניין בה. לפיכך, גם אם אין מדובר ב"אופציה" קלאסית, נדמה כי ריבוי התנאים המתלים והמפסיקים הקיימים בהסכמי התחדשות עירונית ועוצמת מעורבותו של היזם בדרך להתממשותם, הופכים את הסכמי התמ"א במהותם קרובים יותר ל"אופציה" מאשר להסכם המעביר ליזם זכויות במקרקעין עם חתימתו.

לחילופין, הצעתנו היא לראות בזכות שמחזיק היזם משום "זכות לקבלת זכות (במקרקעין)", שאינה בגדר "אופציה". אמנם אופציה גם היא "זכות לקבלת זכות" אולם לא כל "זכות לקבלת זכות" היא בגדר אופציה. אנו סבורים, שבעסקאות התחדשות עירונית, הכרוכות בכל כך הרבה סיכונים ואי וודאות, קשה מאד התפיסה של רשות המיסים כאילו עם חתימת ההסכם עם הדיירים כבר רכש היזם זכויות במקרקעין. האמת היא שהיזם אכן רכש זכות, אבל היא "זכות נגזרת" לרכישת זכויות עתידיות כשעל היזם לבצע פעולות רבות על מנת שניתן יהיה לממש זכויות אלה. במרבית המקרים, בעת חתימת ההסכם עדיין לא באה לעולם ה"זכות במקרקעין", בין מאחר שטרם אושרה תכנית בנין עיר (שבלעדיה לא תתכן תכנית פינוי בינוי) ובין מאחר שטרם ניתן היתר בניה (שהוא שמקנה את זכויות הבניה שלפי תמ"א 38). לפיכך, אנו סבורים שהסכם התחדשות עירונית בשלב שטרם התקיימות התנאים מתלים נותן בידי היזם נגזרת של זכות הבסיס – זכות לקבל זכות במקרקעין בעתיד, ורק עם התקיימות התנאים המתלים יקבל היזם את נכס הבסיס – הוא הזכות במקרקעין גופה. נדמה שעמדה זו אף עולה בקנה אחד עם הוראות החוק הקובעות דחיית יום המכירה ליום התקיימות התנאי המתלה או יום מימוש האופציה. הקבלת שתי העסקאות זו לזו לצורך דחיית יום המכירה, ממחישה את העמדה כי במקרה של התחדשות עירונית, מדובר בעסקאות דומות במהותן שיש לנהוג בהן באופן דומה, לא רק בקשר עם דחיית יום המכירה, אלא גם בקשר עם סיווג הזכות במועד שטרם התקיימות יום המכירה.

לא נותר לנו אלא להמתין לפסיקתו של בית המשפט העליון בסוגיה.