ייחוס הכנסות חברה לבעל מניותיה; מכירת מניות חברה זרה המחזיקה בנדל"ן בישראל בידי תושב חוץ פטורה ממס רווחי הון בישראל

מבזק ללקוחות ועמיתי זיו שרון ושות' עורכי דין מס' 40
24.9.2013
ייחוס הכנסות חברה לבעל מניותיה
מאת: זיו שרון, עו"ד; מאיר פורת, עו"ד; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

לאחרונה, במסגרת תיק בו טיפל משרדנו (ע"מ 3388-02-11 + ע"מ 403/10 + ע"מ 48100-01-12, חברת מ.א.כ.ל. מזון איכות כשר למהדרין בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1 (טרם פורסם, פס"ד מיום 17.7.13), דחה כב' השופט מינץ, את ייחוס ההכנסה שביצע פקיד השומה לבעל המניות וקבע מספר קריטריונים חשובים לצורך מענה על השאלה באילו מקרים ניתן יהיה למסות את בעל המניות בגין תוספת ההכנסה לחברה.
פסק הדין בעניין מ.א.כ.ל, עסק במקרה בו הוציא פקיד השומה שומה לפי מיטב שפיטה לחברה, ובמקביל ייחס פקיד השומה לאחד מבעלי מניותיה, חמישים אחוזים מתוספת הכנסת החברה – בהתאם לשיעור אחזקתו בה.
כב' השופט מינץ קבע, כי יש אמנם לפקיד השומה קיימת סמכות לזקוף הכנסות של חברה לנישום, אך זאת בתנאי: "כשהוכח שכספי ההכנסות נמשכו מחשבון החברה מתוך הנחה שהוא זה שמשך בפועל את הסכומים האמורים, אך זאת רק כאשר בפני פקיד השומה קיימת ראשית ראיה להעברת הכספים לנישום".
כלומר, על פקיד השומה להוכיח ולהציג ראייה המעידה כי כספים שהיו בחברה עברו לנישום. כב' השופט מינץ קבע שלא מספיקה העובדה שהנישום הוא בעל מניות בחברה, אלא על פקיד השומה להראות העברה של כספים בין החברה לבין בעל המניות. כל זאת כאשר, בשלב הראשון, נטל הראיה מוטל על כתפי פקיד השומה. רק אם פקיד השומה יעמוד בנטל הראייתי של השלב הראשון, נעבור לבחינת השלב השני כאשר: "במקרה שכזה עובר הנטל אל הנישום להוכיח כי אותם כספים לא נותרו בידיו".
לכן, דחה כב' השופט מינץ את עמדת פקיד השומה, וקיבל את עמדת הנישום (שיוצג על ידי משרדנו) במלואה.
אנו סבורים כי ייחוס הכנסות חברה לבעלי מניותיה, צריך שייעשה במקרים חריגים בלבד ובזהירות רבה. לא ניתן לייחס הכנסות של חברה אוטומטית לבעלי מניותיה רק בשל תוספת הכנסה לחברה בעקבות שומה לפי מיטב שפיטה. על פקיד השומה להפעיל בזהירות את שיקול הדעת, ולבחון האם מדובר באחד מהמקרים החריגים המאפשרים לו לבצע את ההליך.

מכירת מניות חברה זרה המחזיקה בנדל"ן בישראל בידי תושב חוץ פטורה ממס רווחי הון בישראל
מאת: זיו שרון, עו"ד; יועד פרנקל, עו"ד (רו"ח) ; משרד זיו שרון ושות' עורכי דין

סעיף 89(ב)(3) לפקודה משמש ככלל מקום מקור ההכנסה ביחס לרווחי הון. הסעיף קובע, כי כדי לבחון האם תושב החוץ מכר נכס בישראל, יש לבדוק האם הנכס נמצא במישרין או בעקיפין בישראל. לפי ס"ק (ב)(3)(ב) נדרש, כי "הנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל והוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס, או למלאי או שהוא זכות בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל (בסעיף זה – הרכוש), לענין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל".
עולה השאלה מהן השלכות המס בישראל ביחס למכירת מניות בחברה זרה, המחזיקה בנדל"ן, כאשר למטה מ-90% מהנדל"ן שמחזיקה בו החברה נמצא בישראל והיתרה נמצאת בחו"ל (בכך יוצאת החברה מהגדרת "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין על פי הפרשנות המקובלת) בידי תושב חוץ.
לטעמנו, יש לקרוא את ס"ק (ב)(3)(ב) בכפוף להגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. במלים אחרות, יוצא, כי במקרה בו עסקינן מאחר שהחברה הזרה אינה נחשבת "איגוד מקרקעין" מכירת הזכויות בידי אותו תושב חוץ אינה חיבת במס רווחי הון בישראל. לדעתנו, אף ס"ק (ב)(3)(ד) הקובע חבות מס רווחי הון בידי תושב חוץ במקרה של מיסים מכירת "זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעיקרו בעל זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש הנמצא בישראל – לענין חלק מהתמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל", אף הוא כפוף להגדרת "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. המילה "רכוש" שהוגדרה בס"ק (ב)(3)(ב) חלה אף ביחס לס"ק (ד).
יוצא אפוא, שכאשר עסקינן בחברה זרה המחזיקה בנדל"ן בישראל, אך אינה מהווה "איגוד מקרקעין" פטור אותו תושב חוץ לפי הדין הפנימי בישראל ממס רווחי הון. יחד עם זאת, שונה המצב כאשר אותה חברה זרה מחזיקה במניות הכלולות בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה. במקרה כזה אם אותה חברה זרה היתה מחזיקה במניות בחברות ישראליות ובמניות חברות זרות, ראוי היה לחייב במס רווחי הון את חלק התמורה בשל המכירה בעקיפין של הזכות לנכס בישראל.
עוד יוער, כי לאחרונה במסגרת תיקון 197 לפקודה (חוק ההסדרים) הוחמרו תנאי הפטור לתושבי חוץ במכירת מניות חברה פרטית תושבת ישראל באופן שהפטור לא יחול על חברה ישראלית שעיקר שווי נכסיה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין או זכות שימוש במקרקעין או זכות לניצול משאבי טבע בישראל או (ד)זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל. יודגש, כי האמור יחול על מכירת מניות חברה ישראלית בלבד ולא יחול מכירת מניות חברה זרה כמוסבר לעיל.
מועדים לשמחה!

Our webpage is under upgrade
Our new address is:
Beit Amot Hashkaot (23rd floor)
2 Weizmann st., Tel-Aviv, 6423902 Israel
Telephone: 972-3-6527724
Fax: 972-9-6527725
E-mail: office@zivtax.co.il
אתרנו נמצא בשדרוג
כתובתנו החדשה:
בית אמות השקעות (קומה 23)
רח' ויצמן 2, תל אביב 6423902
טלפון: 03-6527724
פקס': 03-6527725
דוא"ל: office@zivtax.co.il