כחלק מתיקון חוק מיסוי מקרקעין ברפורמה האחרונה תוקן גם סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו עסקאות קומבינציה, תוך צמצום הפטור. עד התיקון, יחיד שמכר דירה במסגרת עסקת קומבינציה, יכול היה לבחור לבקש פטור ממס למכירת כל דירת המגורים, על אף שלמעשה עסקת קומבינציה מהווה מכר חלקי בלבד של זכויותיו. עם זאת חלו שתי מגבלות, שלעיתים הפכו את ניצול הפטור לבלתי משתלם: האחת, לאור העובדה שהתמורה מושפעת מקיומן של זכויות בניה נוספות הפטור מוגבל בתקרה בסכום של 1,935,000 ₪ (סעיף 49ז לחוק). השנייה, התמורה לצרכי מס שבח תיחשב ככוללת גם את שווי הקרקע שלא נמכרה (שעליה נמכרו דירות הבעלים). בעקבות תיקון החקיקה הנוכחי (שתחולתו כבר מיום 1.08.2013) נקבע שבעסקאות קומבינציה יוענק פטור ממס לדירת מגורים אך ורק על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה (לפי תנאי עסקת הקומבינציה). התיקון האמור הוסבר במסגרת דברי ההסבר לחוק כדרך להתמודד עם הלכת ביה"מ העליון בע"א 8789/02 שדמי, שיצרה עיוות בייחוס יום רכישה במסגרת עסקאות קומבינציה.
ניתן לחלוק על הדרך שנבחרה להתמודד עם הלכת שדמי. כך לדוגמה, דרך חלופית להתמודד עם הטענה לפגיעה ברצף המס היתה לקבוע הוראות המעגנות במפורש רצף מס.
עם זאת, נקודה שדומה שלא נלקחה בחשבון עד תומה, הינה פגיעה אפשרית של התיקון גם בעסקאות תמ"א 38/2. בעסקאות אלה, ניצול הפטור לפי הוראות סעיף 49א(ב) (ביחד עם הפטור הרגיל למכירה כל 4 שנים או מכירת דירה יחידה) הוביל במקרים רבים לפטור מלא ממס שבח. זאת, ככל ששווי הדירה המתקבלת אינו עולה על התקרה של 1,935,000 ₪. גם במקרים בהם שווי הדירה המתקבלת עלה על סכום זה, אך בהפרש שאינו גבוה, הפטור מכח סעיף 49א(ב) עדיין הביא במקרים רבים לתוצאת מס טובה יותר מאשר בעת ניצול הפטור הייחודי שנחקק לעסקאות תמ"א 38/2, שהינו מוגבל לזכויות מכח התמ"א בלבד.
אלא שהתיקון הנוכחי של סעיף 49א, קובע שהפטור מעתה יהיה חלקי בלבד, על פי שיעור הזכויות הנמכרות ליזם. כתוצאה מכך, יחול חיוב במס שבח גם במקרה של בעל דירה יחידה החותם על הסכם תמ"א 38/2, אף אם שווי הדירה המתקבלת נמוך מהתקרה שצוינה. אמנם במרבית המקרים היזם הוא המתחייב לשאת במס השבח של הדייר, אולם החשש מחיוב אפשרי במס שבח עלול לשנות את שיקולי הכדאיות של היזם וכתוצאה מכך עסקאות עלולות שלא לצאת לפועל. כנגד חשש זה אפשר להצביע על מספר נקודות העשויות למתן את הפגיעה האפשרית במקרים מסויימים, ובכלל זה שיעורי מס השבח החדשים המתייחסים לדירות (לרבות זכויות בניה נוספות עד גובה התקרה בסעיף 49ז), שהינם 0% עד יום 1.1.2014 ו – 25% לאחר מכן, בהתאם ליחס תקופות ההחזקה בדירה. כך, מי שהחזיק בדירה במשך שנים ארוכות קודם ל – 1.1.2014 ועד יום המכירה ליזם, יושפע רק באופן מצומצם, בעוד שמי שהחזיק פרקי זמן קצרים יותר בדירה עשוי להיות מושפע בצורה משמעותית יותר, בייחוד ביחס לפרויקטים עתידיים כאשר החלק החייב במס (החלק שאחרי 1.1.2014) ילך ויגדל.
מאחר שהכוונה המוצהרת הינה לעודד עסקאות של התחדשות עירונית, ואילו הגדלת המס פוגעת במטרה זו נדרשת לדעתנו חשיבה מחודשת ביחס להשפעות על עסקאות תמ"א 38/2. במסגרת זו, מוצע לבחון הגדלת הפטורים הקיימים וצמצום פערי המיסוי בין עסקאות תמ"א 38/2 לעסקאות פינוי בינוי.
האמור במאמר הינו על דעת הכותבים בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.
In the Media 
